Нк рф смягчающие обстоятельства – 112. , /

Ст. 112 НК РФ (2017): вопросы и ответы

Ст. 112 НК РФ: официальный текст

Скачать статью 112 НК РФ

Ст. 112 НК РФ (2017): вопросы и ответы

Ст. 112 НК РФ определяет обстоятельства, которые могут повлиять на размер ответственности, смягчив или усилив ее. Рассмотрим, какие вопросы возникают у налогоплательщиков по данной статье, и постараемся на них ответить.

 

Какие обстоятельства смягчают ответственность?

Что относится к отягчающим обстоятельствам?

Кто решает вопрос о наличии или отсутствии смягчающих (отягчающих) обстоятельств?

Как такие обстоятельства влияют на ответственность?

Что будет, если имеют место и смягчающие, и отягчающие обстоятельства?

 

Какие обстоятельства смягчают ответственность?

Перечень смягчающих ответственность обстоятельств приведен в п. 1 ст. 112 НК РФ. К ним, в частности, относятся:

• совершение правонарушения из-за стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств – например, это может быть тяжелая болезнь налогоплательщика-физлица или руководителя налогоплательщика- организации, смерть близких налогоплательщика и иные аналогичные ситуации;
• совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
• тяжелое материальное положение физлица.

Хотя здесь прямо говорится о налогоплательщике-физлице, финансовые затруднения помогают снижать штрафы и организациям.

Подробнее о такой возможности читайте в статье «И вновь финансовые трудности спасли налогового агента от разорительного штрафа по НДФЛ».

Всё дело в том, что данный список является открытым (подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ). А это позволяет учитывать и иные обстоятельства. И если налоговики, как правило, подходят к вопросу формально, придерживаясь перечня, то суды достаточно часто допускают различные варианты. Например, признают смягчающими следующие обстоятельствами:

• подачу уточненной декларации и самостоятельную уплату недоимки — при установлении штрафа за неуплату налога;
• незначительность просрочки — при привлечении к ответственности за несвоевременно сданную декларацию;
• большой объем затребованных документов, а также просьба к налоговикам продлить срок на их подачу — при штрафе по ст. 126 НК РФ.

Об особенностях штрафа по ст. 126 НК РФ читайте в материале «Ст. 126 НК РФ (2017): вопросы и ответы».

Что относится к отягчающим обстоятельствам?

Такое обстоятельство всего одно — это так называемый рецидив, то есть повторное совершение того же нарушения. При этом повторным считается нарушение, которое состоялось в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа по предыдущему аналогичному случаю (пп. 2, 3 ст. 112 НК РФ).

Если промежуток времени между нарушениями более 12 месяцев, лицо считается провинившимся впервые, поэтому отягчения ответственности не происходит.

Кто решает вопрос о наличии или отсутствии смягчающих (отягчающих) обстоятельств?

Вопрос о наличии или отсутствии обстоятельств, смягчающих или усугубляющих ответственность, решает тот орган, который рассматривает дело о совершении налогового правонарушения. Это может быть ИФНС или суд.

Напомним, что для отдельных дел обязателен досудебный порядок обжалования.

Подробнее об обжаловании читайте в статье «Порядок обжалования решения налогового органа в суде».

В любом случае вам стоит указать инспекции или суду на обстоятельства, которые могут помочь ослабить санкцию. Однако и при отсутствии такого ходатайства суд должен оценить соразмерность исчисленного штрафа тяжести правонарушения (см. постановление президиума ВАС РФ от 12.10.2010 № 3299/10).

Также заметим, что суд вправе повторно оценить те обстоятельства, которые уже учла инспекция, и снизить штраф дополнительно (п. 16 постановления пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, письмо ФНС России от 22.08.2014 № СА-4-7/16692).

Как такие обстоятельства влияют на ответственность?

Наличие хотя бы одного смягчающего обстоятельства позволяет рассчитывать на снижение штрафа как минимум наполовину (п. 3 ст. 114 НК РФ). Возможно и более существенное смягчение наказания. Всё остается на усмотрение налоговиков или судей.

Подробнее об этом читайте в материале «Смягчающие обстоятельства помогут снизить штраф более чем вдвое».

Причем это касается и штрафов, взимаемых в минимально установленном размере.

Подробнее об этом – в статье «При наличии смягчающих обстоятельств можно рассчитывать на снижение минимальной суммы штрафа».

Отягчающее обстоятельство взвинчивает штраф на 100% (п. 4 ст. 114 НК РФ).

Что будет, если имеют место и смягчающие, и отягчающие обстоятельства?

Налоговый кодекс не отвечает на этот вопрос. Между тем практика исходит из того, что нужно оценить те и другие. А значит, и при наличии отягчающего факта снижение штрафа возможно (см., например, постановление ФАС СКО от 08.05.2013 по делу № А32-13690/2012).

Подписывайтесь на наш бухгалтерский канал Яндекс.Дзен

Подписаться

nalog-nalog.ru

последние изменения и поправки, судебная практика

СТ 112 НК РФ.

1. Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового
правонарушения, признаются:
1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных
обстоятельств;
2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу
материальной, служебной или иной зависимости;
2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности
за совершение налогового правонарушения;
3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело,
могут быть признаны смягчающими ответственность.

2. Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового
правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

3. Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в
течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

4. Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового
правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и
учитываются при применении налоговых санкций.

Комментарий к Ст. 112 Налогового кодекса

Комментируемая статья содержит перечень обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

Согласно правилам ведения производства по делу о налоговом правонарушении, установленным ст. 101.4 Налогового кодекса РФ, в ходе рассмотрения акта и других материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен установить, имеются ли в деле обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность лица, совершившего налоговое правонарушение. По правилам Налогового кодекса РФ налоговые санкции применяются к нарушителю с учетом обстоятельств, смягчающих и отягчающих налоговую ответственность (см. комментарий к ст. 114 Налогового кодекса РФ).

Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

3) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Бесплатная юридическая консультация по телефонам:

Перечень обстоятельств, данный в п. 1 ст. 112 Налогового кодекса РФ, является примерным. Суд или налоговый орган, рассматривающий дело о налоговом правонарушении, может признать смягчающими налоговую ответственность и иные обстоятельства, не указанные в перечне.

В п. 2 ст. 112 Налогового кодекса РФ указано обстоятельство, отягчающее налоговую ответственность, — совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Согласно п. 4 ст. 114 Налогового кодекса РФ при наличии отягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа увеличивается на 100 процентов.

Для учета повторности совершения налогового правонарушения следует иметь в виду срок, в течение которого лицо считается подвергнутым налоговой санкции, установленный пунктом 3 ст. 112 Налогового кодекса РФ. Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа. Предусмотренный 12-месячный срок, в течение которого лицо считается подвергнутым налоговой санкции, исчисляется с момента вступления в силу решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за аналогичное правонарушение, а не с момента взыскания (уплаты) штрафа.

Применительно к институту налоговой ответственности Налоговый кодекс РФ устанавливает три вида сроков: срок давности привлечения к налоговой ответственности (ст. 113), срок давности взыскания штрафов (ст. 115) и срок, в течение которого лицо считается подвергнутым налоговой санкции, так называемый срок наказанности за налоговое правонарушение (п. 3 ст. 112).

Срок давности привлечения к налоговой ответственности — это срок, по истечении которого лицо, совершившее налоговое правонарушение, не может быть привлечено к налоговой ответственности (см. комментарий к ст. 113 Налогового кодекса РФ).

Срок давности взыскания штрафов — это срок, в течение которого налоговые органы могут обратиться в суд с заявлением о взыскании начисленного, но не неуплаченного штрафа (см. комментарий к ст. 115 Налогового кодекса РФ).

Срок, в течение которого лицо считается подвергнутым налоговой санкции, можно считать аналогом срока, в течение которого лицо считается подвергнутым административному наказанию, в административном праве, предусмотренного ст. 4.6 КоАП РФ.

Пункт 4 комментируемой статьи определяет два важных правила:

1) обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело о налоговом правонарушении;

2) обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, должны учитываться при применении налоговых санкций судом или налоговым органом, рассматривающим дело о налоговом правонарушении.

www.nalkod.ru

Статья 112 НК РФ. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения

1. Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

2. Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

3. Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

4. Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

См. все связанные документы >>>

Данные обстоятельства перечислены в пункте 1 статьи 112 НК РФ. В отличие от рассмотренных выше оснований, указанных в пункте 1 статьи 111 НК РФ, обстоятельства, предусмотренные в пункте 1 статьи 112 НК РФ, не исключают полностью наступление налоговой ответственности, а лишь уменьшают размер назначаемого штрафа.

В каждом случае суд либо налоговый орган самостоятельно решает вопрос о правомерности смягчения ответственности исходя из конкретных обстоятельств.

Пункт 2 статьи 112 НК РФ устанавливает единственное отягчающие обстоятельство — совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

rulaws.ru

Смягчающие обстоятельства налогового правонарушения

Актуально на: 16 марта 2017 г.

К обстоятельствам, влияющим на размер налоговой ответственности, можно отнести:

• обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения;
• обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения;
• обстоятельства, отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Поговорим о них подробнее.

Обстоятельства, исключающие налоговую ответственность

Привлечь лицо к налоговой ответственности нельзя, если:

• не было как такового налогового правонарушения;
• в совершении налогового правонарушения нет вины данного лица;
• истек срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Также к налоговой ответственности не могут быть привлечены лица, не достигшие возраста 16 лет (п. 1 ст. 109 НК РФ).

Кроме того, Налоговым кодексом определены обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения. К ним относятся (ст. 111 НК РФ):

• совершение правонарушения вследствие стихийного бедствия, других чрезвычайных происшествий, обстоятельств непреодолимой силы. Такие обстоятельства, как правило, являются общеизвестными фактами и могут быть подтверждены публикациями в СМИ или иными способами, которые не требуют специальных средств доказывания;
• совершение правонарушения физлицом, находившимся в состоянии, при котором невозможно отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими в связи с болезнью. Данный факт должен быть подтвержден документами, относящимися к налоговому (расчетному) периоду совершения налогового правонарушения. Их необходимо представить налоговикам;
• выполнение организацией (ИП) письменных разъяснений по вопросу применения законодательства о налогах и сборах, данных ей либо неопределенному кругу лиц уполномоченным на то органом власти в пределах его компетенции. Это обстоятельство учитывается при наличии соответствующего документа с разъяснениями, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам совершения правонарушения, независимо от даты его издания;
• выполнение организацией (ИП) мотивированного мнения налогового органа, направленного ей в ходе проведения налогового мониторинга.

Отметим, что последние два пункта из приведенного списка не сработают, если выяснится, что разъяснения или мотивированное мнение налоговиков были основаны на неполной или недостоверной информации, предоставленной юридическим лицом или ИП.

Также налоговый орган или суд при рассмотрении дела могут учесть иные обстоятельства, исключающие привлечение к налоговой ответственности лица. То есть перечень таких обстоятельств не является закрытым.

Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения

Среди смягчающих обстоятельств налогового правонарушения поименованы (п. 1 ст. 112 НК РФ):

• совершение правонарушения вследствие тяжелых личных, семейных обстоятельств;
• совершение правонарушения по причине угрозы, вследствие принуждения либо в силу материальной, служебной, иной зависимости;
• тяжелое материальное положение физлица, привлекаемого к ответственности;
• иные обстоятельства.

Обстоятельство, отягчающее налоговую ответственность, – это повторное совершение лицом налогового правонарушения. Речь идет о ситуации, когда лицо, совершившее правонарушение, ранее совершило аналогичное, и было привлечено в связи с этим к ответственности. При этом подвергнутым налоговой санкции лицо считается в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа (п. 2,3 ст. 112 НК РФ).

Важно иметь в виду, что любые обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность, устанавливаются только судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и могут быть учтены при выборе санкций (п. 4 ст. 112 НК РФ).

Также читайте:

glavkniga.ru

комментарии и особенности :: BusinessMan.ru

В ст. 112 НК РФ установлены условия, влияющие на размер наказания, применяемого к субъекту, совершившему налоговое правонарушение. При анализе нормы прослеживается некая аналогия с подобными положениями уголовного законодательства.

Ст. 112 НК РФ: смягчающие обстоятельства

За налоговое правонарушение предусматривается ответственность. Наказание назначается в зависимости от характера неправомерных действий субъекта. В п. 1 ст. 112 НК РФ определены условия, при которых к виновному могут применяться менее жесткие санкции. Это допускается, если:

1. Привлекаемый к ответственности субъект находился в сложном материальном положении.
2. Нарушение совершено под влиянием тяжелых семейных либо личных обстоятельств.
3. Виновный субъект находился под воздействием угрозы, принуждения либо в служебной, материальной или иной зависимости.
4. Имеют место прочие обстоятельства, которые налоговой службой либо судом, рассматривающим дело, признаются как смягчающие.

Ужесточение наказания

В п. 2 ст. 112 НК РФ предусмотрено условие, при котором к виновному применяется более серьезная санкция. В частности, это имеет место, если лицо ранее уже привлекалось к ответственности за совершение подобного правонарушения. Следует сказать, что в соответствии с УК за рецидив преступления также наказание ужесточается.

Нюансы нормы

Субъект, с которого была взыскана санкция по налоговому законодательству, считается наказанным на протяжении 12 мес. с даты вступления в силу соответствующего решения. Данное положение установлено в п. 3 ст. 112 НК РФ. Решение принимается судебной инстанцией либо ФНС. Это означает, что, если в течение этого времени субъект совершит еще одно аналогичное правонарушение, к нему будет применена более жесткая санкция в соответствии со вторым пунктом ст. 112 НК РФ. Налоговая инспекция и суд, рассматривающие дело виновного, обязаны всесторонне рассмотреть материалы. В ст. 112 п. 4 НК РФ указано, что только в их компетенцию входит установление степени ответственности лица. Эти органы уполномочены признавать факты отягчающими или позволяющими применить менее жесткое наказание. Они в обязательном порядке учитываются при применении установленных кодексом санкций.

Ст. 112 НК РФ с комментариями

В рассматриваемой норме определены условия, влияющие на величину налоговой санкции. Ими являются обстоятельства, отягчающие и смягчающие ответственность. К последним, в частности, относят факторы, непосредственно связанные с личностью виновного. К примеру, это может быть тяжелое заболевание. По смыслу нормы имеются в виду не только физлица как налогоплательщики (налоговые агенты), но и граждане, которые, исполняя функции руководителей или иных лиц, осуществляющих управленческую деятельность, совершают правонарушение вследствие стечения тяжелых семейных либо личных обстоятельств. Эти факторы могут быть самыми разными, в том числе касающимися родственников субъекта. К примеру, это может быть тяжелая болезнь жены, требующая значительных затрат, неудовлетворительное финансовое положение в семье, смерть кого-либо из близких и так далее.

Применение ст. 112 НК РФ предполагает обязательную оценку указанных факторов по каждому отдельному случаю. Следует сказать, что их наличие само по себе не может освобождать от обязательств уплачивать налоги. Фактически необходимо установить, действительно ли обстоятельства были настолько тяжелыми.

Угрозы

В ст. 112 НК РФ предусмотрено уменьшение степени ответственности, если субъект находился под давлением. В частности, имеются в виду угрозы. Они могут проявляться в самой различной форме. Это могут быть и словесные угрозы, и совершение определенных действий с использованием опасных средств (угроза ножом, например). В данном случае воздействие оказывается на психологическое состояние субъекта. Угроза может относиться к причинению вреда имуществу, интересам, нематериальным благам гражданина (чести, жизни, репутации и так далее). При этом она может касаться не только непосредственно самого плательщика, но и его родственников, работников организации, которой он руководит.

Другие методы давления

В ст. 112 НК РФ к факторам, снижающим размер ответственности, относится принуждение. Оно может быть и физическим, и психическим. В первом случае имеются в виду побои, насилие, причинение болезненных ощущений, истязания, прочие страдания. Психическими методами можно назвать влияние на сознание субъекта, посредством гипноза в том числе.

В качестве смягчающего обстоятельства рассматривается служебная либо материальная зависимость. Под первой понимают давление лица, у которого плательщик (агент) находится в подчинении. Примером могут выступать отношения взаимозависимых субъектов. В некоторых случаях налоговое правонарушение совершается под давлением лица, предоставляющего виновному производственные средства, жилище, сырье, энергию, полуфабрикаты, финансовые средства и так далее. В таких случаях неправомерные действия являются следствием опасений того, что виновный может лишиться необходимых ему благ.

Важные моменты

Необходимо сказать, что перечень смягчающих условий, установленный в ст. 112 НК РФ, считается открытым. Факторы, определенные в норме, необходимо учитывать в любом случае. При этом допускается принимать во внимание и иные обстоятельства, которые могут быть расценены как смягчающие по усмотрению ФНС или суда в конкретной ситуации. Величина налоговой санкции может быть достаточно существенно уменьшена. Дело в том, что установлен только минимальный предел ее снижения. В результате оценки обстоятельств, к примеру, характера правонарушения, совершенного субъектом, числа смягчающих обстоятельств, материального состояния и личности плательщика, размер наказания может быть уменьшен более чем вдвое.

Разъяснения по второму пункту нормы

Анализ положений п. 2 рассматриваемой статьи показывает, что законодатель предусмотрел только одно отягчающее обстоятельство. Оно выражается в повторном совершении правонарушения, за которое субъект уже был привлечен раньше к ответственности. В иных случаях говорить об отягчающих факторах нет оснований. В частности, это касается ситуаций, когда субъект совершил налоговое нарушение, однако к ответственности привлечен не был.

При этом не имеет значения причина, по которой санкции ему не были вменены. Он будет считаться непривлекавшимся к ответственности. Соответственно, ужесточение наказания недопустимо. Более того, в соответствии с п. 3 рассматриваемой нормы субъект считается привлеченным к ответственности в течение 12 мес. с даты вступления в действие соответствующего решения, вынесенного судебной или налоговой инстанцией. Если до совершения нарушения к виновному не были применены никакие санкции, то у ФНС отсутствуют правовые основания для увеличения размера наказания.

Императивные положения

В п. 4 рассматриваемой статьи предусмотрено, что факторы, упомянутые в прочих пунктах нормы, должны устанавливаться или судебной инстанцией, или налоговой службой и учитываться при применении к виновному санкций. Более того, в соответствии с анализом практики указанные действия входят в обязанность этих органов. Право уменьшить взыскание при выявлении смягчающих обстоятельств предоставляется, таким образом, и налоговой службе, и суду. Это означает, что последний может снизить размер санкции, даже если это уже было сделано ФНС.

Юридические предписания Конституционного суда

При применении положений ст. 112 НК РФ необходимо принимать во внимание Постановление № 14 от 12.05.1998 г. В нем сказано, в частности, что меры взыскания допустимо применять к виновному субъекту с учетом характера правонарушения, совершенного им, величины вреда, возникшего вследствие его неправомерных действий, его имущественного положения, а также прочих факторов, имеющих существенное значение для рассмотрения дела.

Также следует учесть положения Постановления № 14 от 28.10.1999 г. В нем указано, что в процессе рассмотрения всех споров, касающихся налоговых правонарушений, уполномоченные инстанции обязаны исследовать все фактически существующие обстоятельства, а не только формальные условия, установленные в правовой норме. Немаловажное значение имеет и Определение КС № 1069-О-О от 16.12.2008 г. В нем суд указал, что законодатель, устанавливая ответственность за правонарушения, обязан следовать конституционным принципам юридического равенства, справедливости, пропорциональности и соразмерности наказания и его целей.

businessman.ru

Практика применения обстоятельств, отягчающих налоговую ответственность

 «Практика применения обстоятельств, отягчающих налоговую ответственность». Финансовая газета, 2010, N 27-28 

В результате налоговых проверок производятся начисления налогов, сборов, пеней, а также привлечение к налоговой ответственности. При этом нередко налоговые органы применяют положения НК РФ об отягчении ответственности и увеличивают размер штрафа относительно размера, установленного НК РФ. Однако далеко не всегда указанные действия налоговых органов правомерны.

Рассмотрим материалы судебной практики, иллюстрирующие применение положений НК РФ об отягчении ответственности.

Общие положения об отягчающих налоговую ответственность обстоятельствах

На основании п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

В соответствии с п. 4 ст. 114 НК РФ при установлении отягчающих ответственность обстоятельств размер штрафа, установленный НК РФ, увеличивается на 100%, т.е. ровно в 2 раза (увеличение штрафа в пределах 100%, например на 20, 30% в зависимости от степени вины, тяжести правонарушения и иных обстоятельств, не предусмотрено).

НК РФ предусматривает единственное отягчающее налоговую ответственность обстоятельство — совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ).

Никакие иные обстоятельства не могут рассматриваться в качестве отягчающих ответственность. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.03.2009 N А32-17674/2008-59/232, в котором суд указал, что «…не принял довод налогового органа о наличии при привлечении к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ такого отягчающего налоговую ответственность обстоятельства, как наличие недоимки по НДС на последний день установленного НК РФ срока для представления налоговой декларации… наличие недоимки по налогу на прибыль не является отягчающим обстоятельством при привлечении организации-налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ».

На основании положений п. 3 ст. 112 НК РФ лицо считается подвергнутым налоговой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа. При этом указанный срок будет исчисляться с учетом положений п. 5 ст. 6.1 НК РФ, согласно которым срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока, а если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.

За пределами указанного срока увеличение ответственности на 100% неправомерно.

В качестве примера можно привести Постановление ФАС Уральского округа от 19.07.2007 по делу N Ф09-5612/07-С3, в котором подчеркнуто: «В силу п. п. 2, 3 ст. 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции.

Судами установлено, что общество привлечено к ответственности по ст. 123 НК РФ решением инспекции от 29.06.2006 N 49. За аналогичное правонарушение с общества Решением Арбитражного суда от 12.04.2005 по делу N А76-4054/05 взыскан штраф.

Таким образом, суды обоснованно признали неправомерным увеличение инспекцией штрафа по ст. 123 НК РФ на 100% в связи с истечением 12-месячного срока, установленного п. 3 ст. 112 НК РФ». Данная позиция подтверждена в Определении ВАС РФ от 31.10.2007 N 13919/06.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 04.05.2006 N Ф09-3351/06-С2 прямо указано: «Поскольку учреждение привлечено к ответственности решением инспекции от 22.08.2005 N 1820, а за аналогичное правонарушение налогоплательщик ранее привлекался к налоговой ответственности на основании решения налогового органа от 26.05.2004 N 1104, арбитражный суд правомерно признал отсутствующим в действиях учреждения признаков обстоятельств, отягчающих ответственность… в связи с истечением 12-месячного срока, установленного п. 3 ст. 112 НК РФ».

Аналогичная позиция изложена в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2009 по делу N А42-5543/2008 и ФАС Уральского округа от 13.06.2007 по делу N Ф09-4310/07-С2.

Рассмотрим основные обстоятельства, которые характеризуют условия отягчения ответственности.

Во-первых, лицо, в отношении которого предполагается увеличение штрафа на 100%, на момент совершения правонарушения должно быть привлечено ранее к ответственности за аналогичное правонарушение.

НК РФ не разъясняет, что следует понимать под аналогичным правонарушением, в связи с чем на практике существуют несколько вариантов толкования данного термина.

Сложившаяся к настоящему моменту судебная практика указывает на то, что под аналогичным правонарушением следует понимать только налоговое правонарушение, предусмотренное той же статьей НК РФ и тем же пунктом статьи, что и правонарушение, за которое лицо привлекается к увеличенной на 100% ответственности.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.12.2008 N 9141/08 указано: «…для установления наличия обстоятельства, отягчающего ответственность, позволяющего увеличить размер взыскиваемого штрафа на 100%, необходимо установить, что обществом, привлекаемым к ответственности по ст. 122 НК РФ, ранее было совершено аналогичное налоговое правонарушение, за которое оно привлекалось к налоговой ответственности по той же статье».

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.08.2006 по делу N А44-498/2006-8 признал аналогичными правонарушения, совершенные по п. 2 ст. 119 НК РФ, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 02.11.2005 по делу N Ф03-А04/05-2/3620 признал аналогичными правонарушения, совершенные по п. 1 ст. 122 НК РФ.

При этом, однако, закономерен вопрос о том, правомерно ли увеличить размер штрафа на 100% в случае, если лицо ранее привлекалось к ответственности по той же норме, но применительно к иному налогу (например, если в рассматриваемом случае разрешается вопрос о привлечении к ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль). По нашему мнению, в силу положений НК РФ имеет значение квалификация определенного состава правонарушения, а не конкретные обстоятельства его совершения. Следовательно, различие в конкретных обстоятельствах совершения аналогичных правонарушений для целей ужесточения ответственности не имеет значения.

В качестве примера можно привести Постановление ФАС Уральского округа от 25.05.2005 N Ф09-2230/05-С2, в котором суд кассационной инстанции указал, что для признания лица совершившим правонарушение повторно не имеет значения факт привлечения к ответственности за непредставление декларации по одному и тому же или по разным налогам и увеличение размера штрафов по п. 4 ст. 114 НК РФ налоговым органом произведено обоснованно.

ФАС Поволжского округа при принятии Постановления от 30.01.2001 N А72-3309/00-Ю263 исходил из того, что, поскольку «состав правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, включает в себя не только неправомерное действие (бездействие) налогоплательщика, но и наступившие последствия — неуплату или неполную уплату сумм налога, при такой конструкции диспозиции статьи неважно, в результате каких неправомерных действий (бездействии) наступили последствия — неуплаты или неполной уплаты сумм налога, следовательно, для признания лица, совершившего аналогичное правонарушение, неважно, повторно в течение года оно привлекается к ответственности по одному и тому же налогу или по разным налогам».

Одновременно существует и противоположная практика, например Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.03.2005 по делу А42-9254/04-11, в котором кассационная инстанция поддержала позицию арбитражного суда апелляционной инстанции, посчитавшей, что «…несвоевременное представление декларации по налогу с продаж не является аналогичным по отношению к вменяемому налогоплательщику решением от 05.04.2004 правонарушению».

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 24.01.2005 по делу N А42-6939/04-28 указал: «Правильно суд первой инстанции указал на отсутствие обстоятельств, отягчающих ответственность, так как Решением от 16.09.2003 N 3086-юр учреждение было привлечено к ответственности за несвоевременное представление деклараций по иному налогу…»

Во-вторых, лицо, в отношении которого предполагается увеличение штрафа на 100%, на момент совершения правонарушения должно быть привлечено к аналогичной ответственности, поскольку одного факта совершения (выявления факта совершения) аналогичного правонарушения недостаточно.

В Определении ВАС РФ от 31.07.2008 N 10058/08 об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ указано следующее: судом на основе исследования и оценки доказательств установлено, что правонарушение, указанное в оспариваемом решении инспекции, совершено налогоплательщиком до вынесения решения о привлечении его к ответственности от 5 февраля 2007 г., и поэтому в силу п. п. 2, 3 ст. 112 НК РФ нельзя считать, что оно совершено при наличии обстоятельств, отягчающих ответственность.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 09.03.2010 по делу N А42-7692/2009 исходил из следующего: «…условием увеличения размера налоговой ответственности на 100% является факт совершения налогоплательщиком указанного правонарушения только после привлечения его в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке за ранее совершенное аналогичное правонарушение.

….Однако вменяемые заявителю в вину налоговые правонарушения по настоящему делу хотя и были допущены после совершения аналогичных правонарушений, но это случилось раньше — до его привлечения налоговым органом к ответственности за ранее совершенные аналогичные налоговые правонарушения. При таких обстоятельствах суд законно и обоснованно признал недействительным оспоренное налогоплательщиком решение налогового органа в части применения повышенной ответственности за совершенные Обществом правонарушения».

ФАС Московского округа в Постановлении от 21.07.2009 N КА-А40/6403-09 по делу N А40-89627/08-76-378, отменяя акты нижестоящих судов, указал: «…суды не приняли во внимание, что отягчающее ответственность обстоятельство возникает лишь в случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности, совершило правонарушение после привлечения его к ответственности за ранее совершенное правонарушение.

В данном случае длящееся правонарушение, за которое Общество привлечено к налоговой ответственности по п. 2 ст. 129.1 НК РФ на основании оспариваемого решения от 15.09.2008 N 58-14/Р50, начато 26.04.2008, т.е. на следующий день после истечения срока для представления документов, и окончено 06.05.2008 в день представления документов. На момент совершения данного правонарушения Общество не было привлечено к налоговой ответственности за аналогичное правонарушение, поскольку решение N 58-17/Р24, на которое ссылается суд, было принято позднее 02.07.2008. Таким образом, отягчающее ответственность обстоятельство, на которое ссылаются суды, отсутствовало».

Данный вывод особо актуален в случаях, когда имеет место совершение нескольких аналогичных правонарушений в один день.

На практике часто возникают ситуации, когда лицом в один день совершаются несколько аналогичных правонарушений. Это возможно в случае, когда одна или несколько «ошибок» влечет совершение не соответствующих законодательству действий (допущение бездействий) в отношении большого круга однотипных операций, например когда имеет место неисполнение налоговым агентом обязанностей в отношении многих лиц при исчислении НДФЛ, несообщение банком, иным обязанным лицом (нотариусом, регистрирующим органом) в налоговые органы об открытии нескольких счетов одному или нескольким лицам (о совершении операций, о которых данные лица должны сообщать в силу ст. 85 НК РФ). В указанной ситуации налоговые органы зачастую при рассмотрении вопроса о привлечении лиц к налоговой ответственности применяют положения ст. ст. 112 и 114 НК РФ об отягчении ответственности.

Ярким примером в данном случае является Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.07.2007, 03.08.2007 N Ф04-5193/2007(36847-А75-43): банк в установленный ст. 23 НК РФ срок не сообщил налоговому органу об открытии двух счетов юридическому лицу, налоговый орган посчитал данное обстоятельство основанием для увеличения штрафа на 100%. Суды поддержали налоговый орган, отказав банку в удовлетворении заявленных требований.

 

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 01.04.2008 N 15557/07 отменил состоявшиеся по делу судебные акты, указав на отсутствие оснований для увеличения ответственности на 100%, поскольку аналогичных правонарушений выявлено не было: «Все корреспондентские счета открыты обществу в банке в один день. Факт непредставления в установленный НК РФ срок сведений об открытии указанных счетов был выявлен инспекцией на основании сообщений банка также в один день и зафиксирован в актах, датированных одним числом. Поэтому при названных обстоятельствах оснований для увеличения в решениях инспекции от 18.07.2006 штрафов по п. 4 ст. 114 НК РФ не имелось». В Определении ВАС РФ от 30.01.2008 N 15557/07 о передаче данного дела в Президиум ВАС РФ также было указано, что инспекция могла увеличить штраф на 100% лишь в случае, если бы общество после привлечения его к ответственности за нарушение срока представления сведений об открытии счетов в банке совершило аналогичное правонарушение.

В-третьих, лицо, повторно совершившее аналогичное правонарушение, к моменту совершения второго правонарушения должно быть не только привлечено к налоговой ответственности, но реально подвергнуто санкции (с него должен быть взыскан штраф).

ФАС Уральского округа в Постановлении от 08.08.2007 по делу N Ф09-6167/07-С2 мотивировал согласие с позицией нижестоящих судов по делу следующим образом: «…согласно п. 2 ст. 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. При этом в силу п. 3 данной статьи считается подвергнутым санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа лицо, с которого взыскан штраф. Поскольку налоговым органом не представлено доказательств взыскания с общества штрафа на основании решения от 30.01.2003 N 331, суды пришли к обоснованному выводу о том, что инспекцией не доказаны обстоятельства повторного привлечения общества к ответственности (с учетом положений п. 3 ст. 112 НК РФ) и обоснованности применения в данном случае положений п. 4 ст. 114 НК РФ». ВАС РФ в Определении от 23.11.2007 N 15190/07 указал, что при принятии указанного Постановления неправильного применения судами норм права им не установлено.

В-четвертых, правонарушение, за совершение которого лицо уже было привлечено к налоговой ответственности, по времени его совершения должно предшествовать моменту совершения правонарушения, по которому предполагается ужесточение ответственности. На практике в результате проведения различных мероприятий налогового контроля иногда складываются ситуации, когда лицо сначала привлекается к налоговой ответственности за более позднее по времени совершения правонарушение (например, в результате камеральной налоговой проверки), а затем рассматривается вопрос о привлечении к ответственности за совершение правонарушения, которое имело место ранее. При этом зачастую налоговый орган при применении положений об отягчающих ответственность обстоятельствах принимает во внимание только даты принятия решений о привлечении к ответственности, игнорируя даты и хронологию совершения самих правонарушений, что является неправильным.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 09.12.2008 N 9141/08 указал: «Суды не приняли во внимание, что в соответствии с п. 4 ст. 114 НК РФ увеличение размера штрафа на 100% допустимо только в случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности с учетом отягчающего ответственность обстоятельства, совершило правонарушение после привлечения его к ответственности за ранее совершенное аналогичное правонарушение. Взыскание штрафа в размере, увеличенном на 100%, за правонарушение, совершенное обществом в 2001 г., возможно только при условии совершения им аналогичного правонарушения до 2001 г., за которое оно было привлечено к налоговой ответственности».

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 10.06.2009 по делу N А53-16135/2008-С5-23 указал: «…суд установил, что к аналогичной ответственности (по ст. 135.1 НК РФ) банк привлечен 04.07.2008, то есть после совершения правонарушения, за которое он привлечен к ответственности решением налоговой инспекции от 29.07.2008 N 16.А/3/16 (оспариваемое решение по делу — прим. авт.). Другие доказательства того, что до совершения правонарушения, за которое банк привлечен к ответственности оспариваемым решением, он привлекался к аналогичной налоговой ответственности, в материалы дела не представлены. Между тем налоговым законодательством прямо предусмотрено, что обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение».

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 17.04.2009 N А53-16134/2008-С5-47 также указал на то, что «…решение о привлечении к аналогичной ответственности действительно было вынесено ранее оспариваемого решения, однако само правонарушение было совершено позже действий, рассматриваемых в спорном решении. При таких обстоятельствах у ИФНС отсутствовали основания для увеличения штрафа на 100% за данное правонарушение».

Одновременное применение смягчающих

и отягчающих ответственность обстоятельств

Наравне с отягчающими ответственность обстоятельствами ст. ст. 112 и 114 НК РФ предусматривают и возможность смягчения ответственности.

В связи с этим на практике правомерен следующий вопрос: возможно ли применение ст. ст. 112 и 114 НК РФ в случае, если устанавливается одновременно наличие как смягчающих, так и отягчающих налоговую ответственность обстоятельств? При рассмотрении данного вопроса суды, как правило, исходят из того, что прямого запрета на снижение размера штрафа судом в подобном случае действующее налоговое законодательство не содержит.

В качестве примера можно привести следующие судебные акты. ФАС Уральского округа в Постановлении от 17.09.2009 N Ф09-7041/09-С3 указал на то, что «…уменьшение суммы налоговой санкции в связи с наличием отягчающих обстоятельств не противоречит действующему законодательству». Определением ВАС РФ от 17.12.2009 N ВАС-16805/09 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ. Аналогичная позиция поддержана в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 04.08.2009 N А63-1370/2008-С4-33, ФАС Дальневосточного округа от 22.06.2009 N Ф03-2296/2009 и ФАС Волго-Вятского округа от 05.03.2010 по делу N А82-9056/2009.

При этом, однако, в практике нашла отражение и иная позиция: ФАС Московского округа в Постановлении от 24.02.2010 N КА-А41/641-10 по делу N А41-32696/09 указал: «…учитывая, что ответчик ранее допускал подобные нарушения, что подтверждается актом N 88 от 03.03.2009 (л.д. 23), незначительный размер штрафа, наложенный решением N 49 от 09.07.2009, кассационная инстанция не находит оснований для применения ст. ст. 112, 114 НК РФ для уменьшения штрафа».

 

Д.Ковалевская

Адвокат

Подписано в печать

07.07.2010

 

 

 

 

 

 

 

areopag2002.ru