Досрочное списание ОС в налоговом учете (Егорова Н.)
Все статьи Досрочное списание ОС в налоговом учете (Егорова Н.)
Списание основных средств до истечения срока их полезного использования далеко не редкость. Это может быть связано как с изменением бизнес-планов, так и с моральным устареванием объекта, который проще и дешевле заменить на более современный, нежели доводить, что называется, до ума. Между тем в налоговом учете подобные операции требуют от бухгалтера особого внимания.
При досрочном списании объекта ОС в налоговом учете возникает масса вопросов. Дело в том, что подобного рода операция, как правило, требует целого комплекса мероприятий. Отдельные из них расходные (работы, связанные с ликвидацией), другие — доходные (материалы, оставшиеся от ликвидированного имущества). Остается вопрос и касательно списания недоамортизированной стоимости самого объекта. А в части исчисления НДС и вовсе все далеко не так однозначно. Однако обо всем по порядку.
Налог на прибыль
Итак, в первую очередь рассмотрим налоговые последствия, которые влечет «досрочная» ликвидация ОС для целей налогообложения прибыли.
Затратная часть
Так, в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса (далее — Кодекс) в состав внереализационных расходов включаются затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации. Между тем здесь есть один нюанс. Дело в том, что расходы в виде сумм недоначисленной амортизации включаются в состав внереализационных только по объектам ОС, по которым амортизация начисляется линейным методом. Если же используется нелинейный метод, то объекты выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 Кодекса. Иными словами, при линейном методе недоначисленную амортизацию включаем в состав внереализационных расходов, а при линейном — объекты исключаются из состава амортизационной группы без изменения суммарного баланса. То есть сумма недоначисленной амортизации так и будет продолжать списываться в рамках суммарного баланса амортизационной группы (подгруппы) (см., напр., Письмо Минфина России от 20 декабря 2010 г. N 03-03-06/2/217).
Обратите внимание! При списании (ликвидации) не полностью самортизированного имущества у организации в налоговом учете образуются не убытки, а внереализационные расходы, которые учитываются при определении базы по налогу на прибыль единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации ОС (см. Письмо Минфина России от 21 октября 2008 г. N 03-03-06/1/592).
«Сладкие» остатки
При демонтаже или разборке, сопровождающих ликвидацию ОС, могут обнаружиться материалы или запчасти. Такие остатки в силу п. 2 ст. 254 Кодекса принимаются на учет как соответствующее имущество (МПЗ или ОС). А в соответствии с пп. 13 ст. 250 Кодекса они одновременно подлежат включению в состав внереализационных доходов. Исключение из данного правила содержится в пп. 18 п. 1 ст. 251 Кодекса. В данной норме говорится о материалах и ином имуществе образовавшихся при ликвидации выводимых из эксплуатации ОС, уничтожаемых в соответствии со ст. 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с ч. 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении. В иных случаях остатки признаются внереализационными доходами, причем для целей налогообложения прибыли исходить нужно из их рыночной стоимости (п. п. 5, 6 ст. 274 НК).
Дальнейшая «налоговая» судьба таких материалов, запчастей и т.п. зависит от того, как именно организация ими распорядится. Так, если данные МПЗ будут переданы в производство, то их рыночная стоимость, отраженная в составе внереализационных доходов, «переедет» в состав материальных расходов (п. 2 ст. 254 НК). Ну а если остатки будут проданы, то в аналогичном порядке уменьшатся доходы от реализации (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК, Письмо Минфина России от 30 сентября 2010 г. N 03-03-06/1/621).
Восстановление «премиальных»
Следующий вопрос в части налогообложения прибыли касается необходимости восстановить сумму амортизационной премии, если таковая в свое время была применена к объекту, который пришлось ликвидировать.
На самом деле с 1 января 2013 г. требование о восстановлении амортизационной премии при реализации объекта, в отношении которого данная премия применялась, в пределах 5 лет с момента ввода его в эксплуатацию действует, только если объект продается лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК). В других случаях восстанавливать амортизационную премию не нужно. Между тем ликвидация ОС не является реализацией этого объекта. Соответственно, при выбытии объекта из эксплуатации в связи с его ликвидацией вопрос о восстановлении амортизационной премии не стоит.
«Добавленные» проблемы
В соответствии с п. 6 ст. 171 Кодекса «входной» НДС, предъявленный подрядными организациями при проведении ими ликвидации основных средств, подлежит вычету (см. Письмо Минфина России от 7 марта 2013 г. N 03-03-06/1/6914). Данная норма действует с 1 октября 2011 г., хотя и ранее суды признавали право налогоплательщиков на указанный вычет (см., напр., Постановления Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. N 17969/09, от 31 января 2012 г. N 12987/11).
Ну а теперь, что называется, самый «больной» вопрос: следует ли восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету, в отношении объекта ОС, который организация решила ликвидировать?
В этой связи отметим, что перечень случаев, при которых НДС подлежит восстановлению, установлен п. 3 ст. 170 Кодекса. И данный перечень носит исчерпывающий характер. А поскольку в нем не поименован случай ликвидации не полностью самортизированных ОС, то оснований для восстановления «входного» НДС не имеется. Правомерность данного подхода подтверждается и в арбитражной практике (см., напр., Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27 августа 2013 г. по делу N А27-19496/2012, ФАС Северо-Кавказского округа от 23 ноября 2012 г. по делу N А32-36919/2011, ФАС Московского округа от 23 марта 2012 по делу N А40-51601/11-129-222 и т.д.).
Между тем контролирующие органы на сей счет придерживаются противоположной позиции. Чиновники ссылаются на положения п. п. 2 и 3 ст. 170 Кодекса. И на основании данных норм они делают вывод, что НДС подлежит восстановлению в случаях, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, не используются для операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС (см. Письма Минфина России от 18 марта 2011 г. N 03-07-11/61, от 29 января 2009 г. N 03-07-11/22 и т.д.).
Учитывая позицию контролирующих органов, а также количество судебных споров, прежде чем принять решение касательно восстановления НДС, необходимо взвесить все «за» и «против». С одной стороны, суды в большинстве своем по данному вопросу солидарны с налогоплательщиками. С другой — спорить с инспекторами придется, скорее всего, в суде, а это время, нервы, деньги. Хуже всего то, что на сегодняшний день ни одно аналогичное дело не дошло до высших судей.
xn—-7sbbaj7auwnffhk.xn--p1ai
КАК ОТРАЗИТЬ СПИСАНИЕ (ЛИКВИДАЦИЮ, ДЕМОНТАЖ) НЕДОАМОРТИЗИРОВАННОГО ОСНОВНОГО СРЕДСТВА В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ
На практике возможна ситуация, когда объекты основных средств становятся непригодными к эксплуатации до истечения своего срока полезного использования (например, в связи с моральным или физическим износом или чрезвычайным происшествием). В таких случаях налогоплательщик вынужден списывать (ликвидировать) ОС.
Затраты на такую ликвидацию можно учесть в составе внереализационных расходов (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Это могут быть расходы на демонтаж, вывоз разобранного имущества, оплата услуг подрядчиков, другие аналогичные затраты. Полагаем, что в целях п. 1 ст. 252 НК РФ решение о ликвидации ОС следует оформлять приказом руководителя организации.
Обратите внимание!
По мнению Минфина России, право единовременно списать затраты на демонтаж основного средства возникает у организации, только если объект не будет использоваться в деятельности организации после демонтажа (Письмо от 29.12.2009 N 03-03-06/1/828). Если же демонтаж по сути не связан с ликвидацией ОС, соответствующие затраты увеличивают первоначальную стоимость объекта. Это возможно, например, если ОС демонтируется для переноса на новое место и в дальнейшем эксплуатируется организацией.
При этом остаточная стоимость ОС на момент ликвидации, которую вы не успели самортизировать, также будет уменьшать налогооблагаемую прибыль. Однако в зависимости от метода начисления амортизации по ликвидированному имуществу остаточная стоимость ОС будет учитываться в расходах по-разному.
Так, если организация начисляет амортизацию линейным методом, остаточная стоимость ликвидированного ОС единовременно учитывается в составе внереализационных расходов (абз. 2 пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Если налогоплательщик использует нелинейный метод, основное средство выводится из эксплуатации в порядке, предусмотренном п. 13 ст. 259.2 НК РФ (абз. 2 пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). В этом случае ликвидированный объект исключается из амортизационной группы. Однако суммарный баланс амортизационной группы не уменьшается и амортизация продолжает начисляться в прежнем порядке. То есть при применении нелинейного метода первоначальная стоимость ликвидированного основного средства продолжает погашаться через механизм амортизации (Письма Минфина России от 24.02.2014 N 03-03-06/1/7550, от 20.12.2010 N 03-03-06/2/217).
Однако в отношении порядка учета сумм недоначисленной амортизации при частичной ликвидации основного средства чиновники к единому мнению не пришли. Так, согласно их последним разъяснениям в этом случае также следует применять положения пп. 8 п. 1 ст. 265, п. 13 ст. 259.2 НК РФ. Поэтому при использовании линейного метода сумма недоначисленной амортизации по ликвидируемой части объекта подлежит включению в состав внереализационных расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. Если же ликвидируется часть основного средства, амортизация по которому начислялась нелинейным способом, сумма недоначисленной амортизации будет продолжать списываться в рамках суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) (Письмо Минфина России от 27.04.2015 N 03-03-06/1/24095). При этом ранее ведомство указывало, что положения пп. 8 п. 1 ст. 265, п. 13 ст. 259.2 НК РФ регулируют порядок учета расходов при выводе из эксплуатации объекта ОС, а не его части. Поэтому при частичной ликвидации основного средства сумма недоначисленной амортизации по ликвидированной части может быть учтена в составе внереализационных расходов единовременно на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (Письма Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/378, от 19.08.2011 N 03-03-06/1/503).
Примечание
В отношении зданий, сооружений и передаточных устройств восьмой — десятой амортизационных групп применяется только линейный метод начисления амортизации (п. 3 ст. 259 НК РФ). Следовательно, при ликвидации таких основных средств их остаточная стоимость включается во внереализационные расходы (абз. 2 пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Если к ликвидированному ОС ранее была применена амортизационная премия, восстанавливать ее не нужно, поскольку в таких случаях его выбытие не связано с его реализацией (Письма Минфина России от 16.03.2009 N 03-03-05/37 (п. 2), ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@ (п. 1)).
Налоговый кодекс РФ прямо не указывает, когда нужно признавать расходы на ликвидацию ОС (в том числе суммы недоначисленной амортизации). Однако полагаем, что с учетом пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ такие расходы включаются в налоговую базу на дату подписания акта о списании (ликвидации) ОС. Такого же мнения придерживается и Минфин России (Письма от 11.09.2009 N 03-05-05-01/55, от 09.07.2009 N 03-03-06/1/454, от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592).
Такой акт вы можете составить по самостоятельно разработанной форме (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ) или же использовать унифицированные формы N ОС-4, N ОС-4а, N ОС-4б. Закрепить выбранный вариант нужно в учетной политике организации или отдельным приказом руководителя. Отметим, что ранее финансовое ведомство разъясняло, что в акте необходимо указывать год создания объекта, дату ввода в эксплуатацию, первоначальную стоимость объекта (для переоцененных — восстановительную), сумму начисленной амортизации, количество проведенных капитальных ремонтов, причины списания и возможность использования как самого объекта, так и отдельных его узлов и деталей, другую необходимую информацию (Письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592). Поэтому можно предположить, что отсутствие таких сведений в самостоятельно разработанной форме акта может вызвать претензии проверяющих. В связи с этим рекомендуем вам оформлять такие документы с учетом приведенных разъяснений Минфина России.
Важно также отметить, что, по мнению Минфина России, проведение демонтажа не является единственным и обязательным условием для того, чтобы ОС считалось ликвидированным. Следовательно, и расходы на ликвидацию, в том числе и суммы недоначисленной амортизации, можно учитывать и без проведения демонтажа объекта. То есть основное средство может выбыть из состава амортизируемого имущества в результате ликвидации, которая подтверждается правильно оформленным актом о списании ОС. В этом случае остаточную стоимость также можно включить во внереализационные расходы (Письмо Минфина России от 08.12.2009 N 03-03-06/1/793). Согласились с финансовым ведомством и в УФНС России по г. Москве (Письмо от 30.09.2010 N 16-15/102338@).
Ранее у налоговых органов было иное мнение по данному вопросу. Так, в Письме УФНС России по г. Москве от 07.04.2009 N 16-15/033038 чиновники указывали, что ликвидация может иметь место только при проведении работ по демонтажу, разборке ОС. Поэтому, если демонтаж (разборку) налогоплательщик не осуществлял, у него нет оснований применить пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Как видим, у налоговых органов нет единого мнения по данному вопросу. Поэтому, чтобы избежать возможных споров, в случае ликвидации основного средства целесообразно проводить работы по демонтажу или разборке.
А если демонтаж (разборка) в принципе не нужен или даже невозможен (в частности, когда ОС полностью сгорело при пожаре)? Полагаем, что в таких случаях работы по ликвидации, пусть и не связанные с демонтажем, все же нужно провести (например, вывезти мусор) и оформить их первичными документами. Иначе налоговые органы могут посчитать, что ликвидация ОС не проводилась.
cyberpedia.su
СПИСАНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ: оформление, налоговый и бухгалтерский учет
Как бы бережно ни относилось предприятие к своим необоротным материальным активам, со временем они приходят в негодность (изнашиваются или морально устаревают). Такие объекты приходится ликвидировать.
О том, как правильно документально оформить процесс их списания, а также о том, как такие операции отражаются в налоговом и бухгалтерском учете, мы расскажем в этой статье.
Николай ШПАКОВИЧ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.
Закон об НДС — Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.
Закон об отходах — Закон Украины «Об отходах» от 05.03.98 г. № 187/98-ВР.
Порядок № 165 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165.
Приказ № 352 — приказ Минстата «Об утверждении типовых форм первичного учета» от 29.12.95 г. № 352.
Приказ № 145 — приказ Минстата «Об утверждении типовых форм первичных учетных документов по учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов» от 22.05.96 г. № 145.
Приказ № 342 — приказ Минприроды «Об утверждении типовой формы первичной учетной документации № 1-ВТ «Учет отходов и упаковочных материалов и тары» и Инструкции по ее заполнению» от 07.07.2008 г. № 342.
Инструкция № 142/181 — Типовая инструкция о порядке списания материальных ценностей с баланса бюджетных учреждений, утвержденная совместным приказом Госказначейства и Минэкономики от 10.08.2001 г. № 142/181.
Основания для ликвидации необоротных активов
Если объект основных средств (далее — ОС) не может использоваться в дальнейшей деятельности предприятия (не ожидается получение экономических выгод от его использования в будущем), то согласно п. 33 П(С)БУ 7 «Основные средства» такой объект изымается из состава активов (списывается с баланса).
В данном случае речь идет о перспективе получения выгоды от использования объекта ОС как целостного объекта. К примеру, если у предприятия имеется сверлильный станок, который уже не может использоваться по его прямому предназначению, и очев
buhgalter.com.ua